D488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesine göre kanuna ekli 1 sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabi tutulmaktadır. 1 sayılı tablo ise akitlerle ilgili kağıtlar, kararlar ve mazbatalar, ticari işlemlerde kullanılan kağıtlar ile makbuzlar ve diğer kağıtlar olmak üzere dört bölümden oluşmaktadır. Bunlardan en kapsamlı olanı akitlerle ilgili kağıtlar olup taraflarca imzalanan sözleşmeler (kira, gayrimenkul satış vaadi, abonelik, mesafeli satış vb.) bu tabloda yer alan esaslar çerçevesine vergilendirilmektedir. Sözleşmeler taraflarca herhangi bir süre belirlenmeksizin akdedilebileceği gibi belirli bir süreyi kapsayacak şekilde de akdedilebilmektedir. Belirli bir süreyi kapsayacak şekilde imzalanan sözleşmeler, tarafların iradesine bağlı olarak uzatılabilmektedir. Bahsi geçen uzatma işlemi için ise yine sözleşme hükümlerine bağlı olarak taraflardan biri diğerine ihbarda bulunabilmekte ya da sözleşmeye konulacak bir madde ile uzatma müessesesi kendiliğinden devreye girebilmektedir. Bunun yanı sıra aynı hükümleri içeren yeni bir sözleşmenin yapılarak da sözleşmenin uzatılması söz konusu olabilmektedir. Bu noktada sözleşmenin uzatılması ve uzatılma işleminin ne şekilde yapıldığı damga vergisi bakımından önem arz etmekte ve damga vergisi hesaplanmasını gerektirebilmektedir.
Makalenin izleyen bölümlerinde taraflarca imzalanan sözleşmelerin uzatılması şekillerinin damga vergisi karşısındaki durumu ele alınmaya çalışılacaktır.
2.Sözleşmelerin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu
488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun (DVK) 1’inci maddesine göre kanuna ekli 1 sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabi tutulmaktadır. Sözleşmeler de 1 sayılı tabloda akitlerle ilgili kağıtlar başlığı altında yer almakta olup damga vergisinin konusuna girmektedir. Kanunda geçen kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir. Bunun yanında DVK’nın 2’nci maddesine göre vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de damga vergisine tabi tutulmaktadır. DVK’nın 2’nci maddesiyle birlikte taraflarca imzalanan bir sözleşmenin daha sonradan uzatılmasına ilişkin olarak tarafların iradesini ortaya koyan bir mektup ya da şerh de damga vergisine tabi olmaktadır. DVK’nın 4’üncü maddesine göre ise bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı belirtilmiştir. Görüldüğü üzere kanun koyucu damga vergisinin uygulanmasında kağıtlara verilen isimler ve yazılanlardan ziyade, kağıttan yararlananın kağıdı ne için kullandığına bakmaktadır1. Diğer bir deyişle söz konusu Kanun’un 4’üncü maddesindeki hükme göre, bir kağıdın vergiye tabi olup olmadığı veya ne miktarda vergiye tabi olduğunu tayin ve tespit etmek için kağıtların içeriğindeki yazıların ifade ettiği anlam ve manaya bakılmaktadır. Çünkü bir kağıdın mahiyetini tayin ve tespit etmedikçe kanuna ekli I sayılı tablonun hangi fıkra veya pozisyonuna dayanarak vergiye tabi tutulacağını belirlemek çok güçtür2. DVK’nın 14’üncü maddesine göre ise mukavelenamelerin müddetinin uzatılması halinde aynı miktar veya nispette vergi alınmakta iken, akreditif mektup ve telgraflarında ise süre uzatıldığı takdirde verginin dörtte biri alınmaktadır.
3.Sözleşmelerin Uzatılmasının Damga Vergisi Karşısındaki Durumu
Sözleşmeler, tarafların iradesine bağlı olarak herhangi bir süre ile bağlı olmaksızın ya da belirli bir süre geçerli olacak şekilde imzalanabilmektedir. Sözleşmenin belirli bir süre tayin edilmek suretiyle imzalanması durumunda sözleşmede yer alan sürenin geçmesi, dolması ya da bitmesiyle birlikte sözleşme artık hüküm ifade etmez bir duruma gelmektedir. Örneğin bir taşınmazın 2 yıl süre ile kiralanmasına ilişkin bir kiralama sözleşmesinde, 2 yıl dolduktan sonra kiracının taşınmazı kullanma hakkı sona ermekte ve taşınmazın boşaltılması gerekmektedir. Sözleşmenin geçerli olacağı süre bitmesine rağmen tarafların iradesi sözleşmenin uzatılması yönünde olabilir. Sözleşmenin uzatılması ise sözleşmeye konulacak bir maddeye istinaden,
– Taraflardan birinin diğerine sözleşmenin uzatılmasına yönelik aksi bir ihbarda bulunmamasına binaen sözleşmenin kendiliğinden uzaması,
– Taraflardan birinin diğerine sözleşmenin uzatılmasına yönelik bir ihbarda bulunması,
şeklinde gerçekleştirilebileceği gibi, aynı hükümleri içeren yeni bir sözleşmenin imzalanması suretiyle de gerçekleştirilebilmektedir.
3.1. Sözleşmenin, Sözleşmede Yer Alan Madde Uyarınca Kendiliğinden Uzatılması Durumunda Damga Vergisi
Taraflarca imzalanan sözleşmede, sözleşmenin sona ermesinden belirli bir süre önce taraflardan birinin aksi bir ihbarda bulunmadığı sürece sözleşmenin uzatılacağına ilişkin bir hüküm mevcut olduğunda ve taraflarca herhangi bir ihbarda da bulunulmadığında sözleşme uzatılmış olmaktadır. Bu durumda damga vergisinin hesaplanıp hesaplanmayacağı özellikli bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır. Nitekim sözleşme, aynı hüküm ve şartlarla varlığını sürdürmekte olup sözleşmenin yürürlükte olduğu süre uzamaktadır. DVK’nın 1’inci maddesi kapsamında damga vergisinin doğması için, öncelikle kanunda belirlenmiş bir kağıt veya elektronik ortamda düzenlenmiş bir belge ya da veri olması, bu kağıt, belge ya da verinin imzalanmış olması ya da imza yerine geçecek bir işaret konmuş olması gerekmekte olup DVK’nın 2’nci maddesi uyarınca da kağıtların hükümlerinin uzatılması durumunda ise sadece bu kağıtların uzatılmasına ilişkin mektup ve şerhlerin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla tarafların sözleşmeye koyacağı süre uzatımını içeren bir maddeye istinaden birbirlerine ihbarda bulunmayarak pasif kalmak suretiyle sözleşmeyi uzattıklarında esas itibariyle damga vergisinin doğmaması gerekmektedir. Zira bu şekilde yapılacak sözleşme uzatımında DVK’nın aradığı türden imzalanmış ya da imza yerine geçecek bir işaret konmuş kağıt, belge ya da veri ya da mektup veya şerh bulunmamaktadır. Nitekim uyuşmazlık konusu olan örnek bir olayda yargı organınca özetle3;
– Uyuşmazlığın esasının, yeni bir sözleşme imzalanmadan ya da eski sözleşme üzerine herhangi bir şerh konulmadan kendiliğinden veya sözleşmedeki bir hüküm dolayısıyla süresi uzayan sözleşme için yeniden damga vergisinin doğup doğmayacağı hususunun oluşturduğu,
– Damga Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde şerhlerden bahsedilmekle birlikte mektup ve şerhin yasal tanımının yapılmadığı, bir anlatım veya yorumlama, bir şeyi açıklamak amacıyla bir kağıda yazılmış olan ifade olarak tanımlanabilecek olan şerhin, yazılı olan bir kağıdın herhangi bir yerine, boşluğuna konulabileceği; önceden düzenlenmiş bulunan kağıdın altına veya arkasına bir boşluğa, bu kağıdın hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin şerh konulması halinde bu kağıdın damga vergisine tabi olacağı,
– İmzalanan alan tahsis sözleşmelerinde yer alan “yeni dönem için yenilememe ihbarında bulunulmadığı takdirde tahsis süresi, tahsis bedeli hariç olmak üzere aynı hüküm ve koşullarla 1 (bir) yıl daha uzayacaktır” şeklindeki maddenin, damga vergisine konu kağıdın hükümlerinin yenilenmesi amacına yönelik kağıda konulmuş bir şerh olarak kabul edilemeyeceğinden sözleşmede bulunan bu hüküm gereğince süresi kendiliğinden uzayan sözleşmenin DVK’nın aradığı anlamda damga vergisine tabi bir sözleşme sayılamayacağı,
açıklamalarına yer verilmiştir. Dolayısıyla tarafların birbirlerine herhangi bir ihbarda bulunmayarak sözleşmede yer alan bir madde kapsamında sözleşmenin kendiliğinden uzatılması durumunda damga vergisinin doğmaması gerekmektedir. Mali idare tarafından verilen özelgeler de aynı görüşü paylaşmaktadır. Verilen bir özelgede4 “…bu hususlardan ari olarak Damga Vergisi Kanunu yönünden, söz konusu sözleşmelerin süresinin, bu sözleşmelere şerh konulması veya yeni bir sözleşme veyahut bu mahiyette bir kağıt düzenlenmesi şeklinde herhangi bir değişiklik yapılmaksızın kendiliğinden uzaması durumunda, sözleşme süresinin bitimini izleyen yıllar için ayrıca damga vergisi aranılmaması gerekmektedir.” ifadelerine yer verilmiştir. Mali idare tarafından verilen bir başka özelgede5 ise ” … diğer taraftan, taraflar arasında düzenlenen mevcut sözleşmeye şerh koymak veya yeni bir sözleşme veyahut bu mahiyette bir kağıt düzenlemek suretiyle söz konusu sözleşmede herhangi bir değişiklik yapılmaksızın sözleşme süresinin kendiliğinden uzaması durumunda, sözleşme süresinin bitimini izleyen yıllar için ayrıca damga vergisi aranılmayacağı, ancak izleyen yıllar için düzenlenecek sözleşmeler için yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde damga vergisi ödenmesi gerektiği tabiidir.” açıklamalarına yer verilmiştir.Bunun yanı sıra mali idare tarafından verilen bir özelgede6, sözleşmede yer alan bir madde kapsamında kendiliğinden uzayan sözleşmelere ilişkin olarak bir tarafın diğer tarafa gönderdiği hatırlatma mahiyetindeki yazılarda da söz konusu yazının, sözleşmenin süresini uzatan damga vergisine tabi kağıt olarak değerlendirilmesinin DVK’nın yukarıda belirtilen maddeleri uyarınca mümkün olmadığı belirtilmiştir.
3.2. Sözleşmenin, Taraflardan Biri Tarafından Yapılan İhbar Üzerine Uzatılması Durumunda Damga Vergisi
Taraflarca imzalanan sözleşmede, sözleşmenin sona ermesinden belirli bir süre önce taraflardan birinin ihbarda bulunması suretiyle sözleşmenin yenileneceğine ilişkin bir hüküm mevcut olduğunda ve taraflardan birinin diğer tarafa ihbarda bulunduğu durumda sözleşme uzatılmış olmaktadır. Bu noktada yapılacak ihbar esas itibariyle DVK’nın 2’nci maddesi kapsamında mektup yoluyla yapılabilmektedir. DVK’nın 2’nci maddesinde mektuptan bahsedilmekle birlikte yasal tanımı yapılmamıştır. Mektup bir irade açıklamasını içeren ve karşı tarafa iletilen bir bildirimdir. Bunun yanında şerhler de DVK’nın 2’nci maddesi kapsamında eğer bir anlatım veya yorumlama, bir şeyi açıklamak amacıyla bir kağıda yazılmış ifade olarak tanımlanabilmekte olup; yazılı olan bir kağıdın herhangi bir yerine, boşluğuna önceden düzenlenmiş bulunan kağıdın altına veya arkasına bir boşluğa konulabilmektedir. Dolayısıyla mektup ve şerhin kağıdın hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin olması halinde kağıdın damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
3.3. Aynı Hükümleri İçeren Yeni Bir Sözleşmenin İmzalanması Durumunda Damga Vergisi
Taraflarca daha önce imzalanan sözleşmenin süresinin sona ermesi ve aynı hükümleri içeren yeni bir sözleşmenin yapılmak istenmesi durumunda, DVK’nın 1. maddesi kapsamında kanunda belirlenmiş bir kağıt veya elektronik ortamda düzenlenmiş bir belge ya da veri mevcut olmakta ve bu kağıt, belge ya da veri imzalanmış ya da imza yerine geçecek bir işaret konulmuş olmasından hareketledamga vergisi doğmaktadır.
4.Sonuç
DVK’nın 1’inci maddesi kapsamında 1 sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabi tutulmaktadır. Bu kağıtlardan biri de sözleşmeler olup, taraflarca herhangi bir süre belirlenmeksizin imzalanabileceği gibi belirli bir süreyi kapsayacak şekilde de imzalanabilmektedir. Belirli bir süreyi kapsayacak şekilde imzalanan sözleşmeler, tarafların iradesine bağlı olarak uzatılabilmektedir. Bahsi geçen uzatma işlemi için ise yine sözleşme hükümlerine bağlı olarak taraflardan biri diğerine ihbarda bulunabilmekte ya da sözleşmeye konulacak bir madde ile uzatma müessesesi kendiliğinden devreye girebilmektedir. Bu bağlamda sözleşmenin uzatılması ve uzatılma işleminin ne şekilde yapıldığı damga vergisi bakımından önem arz etmektedir. Nitekim Danıştay ve mali idare tarafından verilen özelgeler çerçevesinde, tarafların birbirlerine herhangi bir ihbarda bulunmayarak sözleşmede yer alan bir madde kapsamında sözleşmenin kendiliğinden uzatılması durumunda damga vergisi doğmamaktadır. Ancak sözleşmenin sona ermesinden belirli bir süre önce taraflardan birinin ihbarda bulunması suretiyle sözleşmenin yenileneceğine ilişkin bir hüküm mevcut olduğunda ve taraflardan birinin diğer tarafa ihbarda bulunduğu durumda sözleşme uzatılmış olmakta ve DVK uyarınca damga vergisi doğmaktadır. Bunun yanı sıra daha önce imzalanan sözleşmenin süresinin sona ermesi ve aynı hükümleri içeren yeni bir sözleşmenin yapılmak istenmesi durumunda da DVK uyarınca damga vergisi hesaplanması gerekmektedir.
